III Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2011

В аудите вопрос подтверждения непрерывности деятельности аудируемого экономического субъекта является неотъемлемой частью выводов аудитора о бухгалтерской (финансовой) отчетности за проверяемый финансовый период. Такие выводы основываются на данных проверяемого лица в процессе исследования как его отчетности и бухгалтерских документов, так и прочей информации.

С одной стороны, со стороны аудируемого экономического субъекта, составляется пояснительная записка, в которой изложена информация о прекращаемой деятельности. Позиция экономического субъекта должна излагаться согласно стандарта ПБУ 16/02 Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (Приказ Минфина РФ от 2 июля 2002 г. №66н).  Причем, наиболее существенным условием отражения деятельности как прекращаемой является принятие решения о прекращении  (ее части, сегмента) деятельности уполномоченным лицом экономического субъекта, а не наличие фактических условий прекращения.

Такого рода анализ можно будет получить из отчетности за 2011 год  (Приказ Минфина РФ от 8 ноября 2010 г. №143н
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010). Как раз такой сегментный анализ позволяет достаточно полно проанализировать картину деятельности организации и спрогнозировать (сопоставляя) с данными бухгалтерского учета и планов организации основные перспективы ее деятельности. Однако, при этом невозможно учесть неопределенные факторы, которые возникли и возникают за пределами бухгалтерского учета и планов организации, а также субъективной оценки составителя отчетности.

Другой нормативный документ, который непосредственно связан для пользователя и составителя бухгалтерской отчетности ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (Приказ Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. № 96н). Этот стандарт обязывает раскрывать неопределенные факты хозяйственной деятельности (и благоприятные, и неблагоприятные), которые могут оказать влияние на результаты хозяйственной деятельности предприятия или организации в будущем.

Следующим ПБУ, влияющим на мнение пользователя бухгалтерской отчетности, является ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (Приказ Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. №56н). Этот документ обязывает  необходимость отражения факта (события), который состоялся в период с отчетной даты до даты подписания отчетности и влияющий или способный оказать влияние на финансовое состояние аудируемого лица. В нем более или менее определенно возможно учесть события, которые начали фактически происходить и имеют существенное значение в оценке непрерывности.

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. №106н) напоминает о том, что учетная политика считается раскрытой, если она построена на принципах допущения непрерывности деятельности, а подготовка отчетности будет построена на принципах раскрытия неопределенности деятельности организации, однозначно описать ее причины.  

Особенностью всех указанных выше ПБУ является: отражение всех фактов в соответствие с условиями заключенных договоров и правил бухгалтерского учета - то есть в основе лежит нормативно-правовой подход, а не объективно-обусловленный или  вероятностный, основанный на оценке событий происходящих  не только на предприятии или организации, но и за ее пределами (макро политическими и экономическими факторами).

С другой стороны, все указанные выше обстоятельства обязан оценить аудитор. Но согласно Правила (стандарта) аудиторской деятельности №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» (Постановление Правительства РФ №696 от 23 сентября 2002 г. «Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности») он должен выполнить требования в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе при рассмотрении представленной руководством аудируемого лица оценки способности лица продолжать непрерывно и осуществлять свою деятельность. Оценка аудитора основана на: 1) выявлении наличия признаков, которые могут поставить под сомнение непрерывность деятельности организации; 2)  анализе профессионального суждения аудируемого лица и критической к нему отношения аудитора, имеющего возможность осуществить такую оценку самостоятельно позже аудируемого лица. Особенностью установления данного факта является обсуждение фактов и планов аудируемого лица совместно с его руководством (в том числе имеющих свойства неопределенности), что, несомненно, может оказать влияние на мнение аудитора на перспективы аудируемого лица в ближайшие 12 месяцев после отчетной даты.  Следовательно, в основе действий аудитора лежит анализ ряда признаков,  указанных  в стандарте, а также  суждения и планов организации.

Следует заметить, что анализ непрерывности деятельности организации не направлен на то, чтобы подтвердить или подвергнуть сомнению экономическую состоятельность бизнеса. Он отличается от приемов анализа финансово-хозяйственной деятельности, который как полагают часто позволяет определить через финансовое состояние предприятия перспективы функционирования бизнеса, то есть его непрерывности, определить вероятность банкротства. На наш взгляд, этот подход далеко не всегда может дать правильное представление о данной цели аудита. Тем более, что аудитор в заключении не гарантирует безусловного своего мнения по данному фактору.

Если сравнить определения «непрерывности деятельности» в аудите и бухгалтерском учете, то можно выделить следующие различия:

- в аудите под обозримым будущем понимается промежуток времени, равный 12 месяцев, в бухгалтерском учете - временной отрезок расширен с помощью словосочетания «не менее одного года»;

- в аудите в отличие от бухгалтерского учета уточняется вид деятельности: «финансово-хозяйственная». Поэтому для аудитора цель анализа направлена на выявление вероятной величины и изменения во времени экономических показателей, характеризующих производство, обращение, потребление продукции, товаров, услуг, эффективность использования ресурсов;

- в определении ФП(С)АД № 11 говорится об отсутствии намерения в обращении за защитой от кредиторов. Существенный момент, так как он говорит о прекращении доверия со стороны кредиторов. Но учесть следует, только крупных кредиторов, которые могут изменить соотношение срочных и отложенных обязательств,  привести к дополнительной финансовой нагрузке, включая пени, штрафы, аресты и т.д. - дестабилизации производства и реализации продукции.  Связано это, прежде всего, с тем, что оценка финансово-хозяйственной деятельности организации может позволить оценить возможную зависимость от действий контрагента;

- условием непрерывности деятельности организации является  то, что «аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности». Как нам представляется выполнение данных условий связано с исполнением принципа непрерывности дискретно - то есть в рамках прекращения процесса текущей деятельности из-за отсутствия условий (ресурсов) для дальнейшего существования. Например, процесс выполнения сезонных работ или производства связанных с определенным объемом финансирования или наличием погодных условий, квот и т.д. прерывается по воле внешних сил или изменения нормативной базы, которую должен соблюдать экономический субъект. Здесь же должен быть учтен так называемый благоприятный предпринимательский климат, его тенденции  в целом и по регионам.

Таким образом, определение непрерывности деятельности организации в бухгалтерском учете является более точным, а в аудите более полным, но более вероятностным. Несмотря на практически одну и ту же цель в бухгалтерском учете и аудите оно имеет разные цели: в бухгалтерском учете на основе ПБУ и нормативных, а также локальных актов, договоров оценить планы организации в отношении продолжать свою деятельность, в аудите - оценке подлежит совокупность факторов, влияющих на непрерывность деятельности, построении модели организации на ближайшую перспективу основанных как на действиях руководства организации, так и иных внешних факторах.  Именно из-за этого различия оценка непрерывности деятельности для целей аудита и бухгалтерского учета становится различной.

Определение «непрерывности деятельности» в аудите и бухгалтерском учете различается по полноте и точности. Поэтому во избежание  искажения трактования бухгалтерской отчетности в настоящее время необходимо сблизить эти понятия, сделать их максимально синонимичными.

Код для цитирования: Скопировать